Derecho Penal TributarioConferencia 08-09-04 Responsabilidad Penal Tributaria de los contadores, escribanos, abogados y otros profesionales. 1º) La responsabilidad de los contadores.1.2. Autoría penal y participación.1.3. Los distintos roles o funciones que puede cumplir un profesional en ciencias económicas. 1. 3.1. Auditor externo de estados contables1.3.2. La auditoría. 1.3.3. La revisión limitada 1.3.4. La certificación 1.3.5. Distinción esencial. 1.4. Normas de auditoría. 1.5. Qué se espera del auditor. 1.6. Facturación inexistente. 1.7. Propuesta de ajustes. 1.8. El auditor no prepara los estados contables.
2º) La responsabilidad de los profesionales en la ley penal tributaria.
2.1. Art. 13 de la Ley 23.771. 2.2. Art. 15, inc. a, de la Ley 24.769. 2.3. Sujetos activos posibles de la Ley 24.769. 2.3.1. La sola intervención de contadores, escribanos, etc., no autoriza a la imposición de la inhabilitación. 2.3.2. El significado de “a sabiendas”. 2.3.3. La descarga de responsabilidad: “lo hizo el contador”. 2.4. El auditor externo. 2.5. Síndico societario 2.6. Consultor o asesor técnico impositivo o previsional 2.7. Liquidador impositivo 2.8. Tercerización de servicios (liquidación de remuneraciones, teneduría de libros, prestación de servicios administrativos, etc.) 2.9. Responsabilidad por omisión de denuncia.2.10. Escribanos y abogados.3º) Situación de los dependientes sin firma ni cargo societario.------------------------------------------------------------------Responsabilidad Penal Tributaria de los contadores, escribanos, abogados y otros profesionales. 1º) La responsabilidad de los contadores.La reforma introducida en la Ley 24.769 por la Ley 25.874 (BO 22-1-04), al describir conductas de participación delictiva en su Art. 15, inciso a, ha generado particular preocupación entre los contadores y motivó un estudio conjunto desarrollado por la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE) y la Federación Argentina de Graduados en Ciencias Económicas (FAGCE), al que se puede acceder por Internet en http://www.cpcelapampa.org.ar/funciones_contador_publico.htmPara elaborar este estudio se tomaron en cuenta legislación, resoluciones técnicas, doctrina, opiniones y dictámenes de cuerpos consultores e institutos especializados, así como información complementaria emanada del análisis difundido en medios de prensa escrita, a saber: * Ley 25.795 (B.O. 17/11/2003) modificatoria de la Ley de Procedimiento Tributario. * La Ley 25.874 Régimen Penal Tributario (B.O. 22/1/2004). * La Resolución Técnica Nº 7 “Normas de Auditoria” de FACPCE. * La Resolución Técnica Nº 15 “La Actuación del Contador Público como Síndico Societario” de la FACPCE. * El informe sobre “Ley Penal Tributaria y Previsional” emitido por la FACPCE (agosto 1990). * Artículos e informes de prestigiosos abogados. * El estudio preparado por la Secretaría Técnica de la FACPCE titulado “Funciones y responsabilidades del Contador Público” (3/2/2004). * Las opiniones de la Comisión Especial de Asuntos Tributarios de la FACPCE. *Las opiniones del Instituto Tributario de la Federación Argentina de Graduados en Ciencias Económicas. * Notas periodísticas en diarios y revistas de amplia circulación en todo el país. El estudio en cuestión, suscripto el 15 de marzo de 2004 lleva la firma de los Presidentes de las Federaciones Dres. Víctor Lioni (FAGCE) y Miguel A. Felicevich (FACPCE), refleja el interés de las referidas federaciones en difundir ante los poderes públicos y los propios contadores las normas que regulan el funcionamiento de la actividad profesional frente a posibles responsabilidades en materia penal. Es que resulta evidente el propósito de la AFIP, que alentó la sanción de la nueva normativa, de generar un mayor temor entre aquellos que habitualmente asesoran y organizan la actividad contable y el comportamiento fiscal de los contribuyentes, porque, sin su participación, habrá menos evasión o ésta será mas burda y por consiguiente más fácilmente detectable. Y hasta no faltará algún contador que, para evitar el problema personal, termine no sólo por abstenerse sino por denunciar lisa y llanamente al cliente que lo puede involucrar en una conducta delictiva. Por la importancia del trabajo, hemos de guiar nuestros lineamientos del tema apoyados en la descripción de las distintas tareas que puede desarrollar el contador público y su consiguiente compromiso o responsabilidad, en orden a la legislación civil, comercial y penal vigentes, así como las normas administrativas que regulan algunas actividades de policía del Estado, como las del sistema financiero y del de seguros, entre otras, y las éticas.Es que el común de las personas, incluidos los abogados, no tenemos muy en claro cuáles son los diferentes los servicios profesionales que brindan los contadores y, justo es reconocerlo, de la diversa información contable que ellos pueden brindar, porque alguna es absolutamente limitada y, por ende, no alcanza con decir sin más “aquí está la firma del contador y entonces él es responsable de...”. Pues bien, las principales funciones de un Contador Público son:
Obviamente la responsabilidad no es igual en todos los casos, lo que es todavía mas complejo porque no existe uniformidad en la legislación comercial, tributaria, penal y penal tributaria, aunque, es cierto, cada una de ellas tutela intereses distintos. La sanción de la Ley 23.771, modificada por la 24.587 y sustituida después por la Ley 24.769; y las instrucciones internas de la A.F.I.P.(1) han hecho todavía más compleja la situación, siendo válido sostener que existe confusión –interesadamente alentada por los funcionarios que cumplen funciones para el Fisco-, lo que genera cierta incertidumbre y repercute negativamente sobre la seguridad jurídica: Ningún contador quiere verse imprevistamente envuelto en una investigación penal –y hasta perder su libertad- porque hizo, mal o bien, lo que no tuvo en claro que podía suscitar reproche de las autoridades. Porque son en principio correctos los conceptos difundidos en el estudio que sintetizo, los sigo, y por momentos recreo, procurando siempre la mejor comprensión de las nociones básicas en las que se apoya la responsabilidad penal. 1. 2. Autoría penal y participación. El autor es la persona que lleva a cabo la acción típica; o sea, la acción prohibida descripta en la ley penal: Ley 24.769. Art. 1: evadir total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional Art. 2: la misma, agravada por el uso de determinados medios y el monto de la evasión. Art. 3: aprovechamiento indebido de reintegros fiscales, etc... Art. 4: obtener fraudulentamente beneficios fiscales. Art. 6: no depositar en el plazo establecido tributos retenidos o percibidos que superen determinado monto. Art. 7: evadir total o parcialmente el pago de aportes o contribuciones del sistema de seguridad social. Art. 8: la misma de 7, agravada por el monto. Art. 9: no depositar en el plazo dado los importes retenidos del sistema de seguridad social. Art. 10: impedir el cobro de tributos o contribuciones sociales insolventándose. Art. 11: simular el pago de obligaciones tributarias o de la seguridad social. Art. 12: alterar intencionalmente los registros del fisco nacional. Aunque la diferencia pueda carecer de importancia en la práctica, la mayor parte de los delitos tributarios requieren determinadas condiciones o calidades personales para ser autor. Sólo daré algunos ejemplos para la mejor comprensión del asunto: Arts. 1, 2 y 3: el obligado fiscal Art. 4: cualquiera que obtenga el beneficio Art. 6: el agente de retención o percepción Arts. 7 y 8: el empleador obligadoArt. 9: el agente de retención de aportesArt. 10: el obligado fiscal o previsional Art. 11: cualquiera que simule los pagos Art. 12: cualquieraSin embargo, no es relevante que en la mayor parte de los delitos tributarios el contador carezca de las condiciones necesarias para ser autor, porque la responsabilidad penal le puede corresponder igual de acuerdo a lo establecido en los Arts. 45 a 49 del C. Penal. Siempre que se tome parte en la ejecución del hecho se puede ser coautor, de acuerdo con lo establecido en el Art. 45 del C.P..- Y hasta la mera contribución realizada es suficiente para que el que la proporciona, sabiendo en qué se está metiendo, responda por su complicidad. No figurar “en los papeles”, no aparecer en escena con nombre y apellido, tampoco es suficiente para eludir la responsabilidad penal, porque: el que organiza entre bambalinas (por detrás), el que determina a otro (que da la cara) responde como autor mediato o instigador con la misma pena del autor material, con la posibilidad incluso de que al graduar la pena se le imponga una mayor, por la mayor criminalidad que pone en evidencia el que se vale de terceros para ocultarse en el anonimato, “mover los hilos” y delinquir desde la sombra. Puesto que, como estamos viendo, las diferencias no son sustanciales, no me detendré a considerar demasiado lo relativo a complicidad primaria o secundaria (incluso no hay coincidencia doctrinal sobre las denominaciones), porque, insisto, sea que la intervención en la ejecución del hecho resulte imprescindible (primaria) o que se trate de un mero auxilio o cooperación (secundaria), con mayor o menor pena, siempre se tratará de un comportamiento delictivo. La circunstancia de que los ilícitos tributarios se perpetren dentro o por intermedio de personas jurídicas o entes ideales también resulta irrelevante, porque serán responsables siempre las personas físicas. El Art. 14 de la Ley 24.769 establece que la pena de prisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible. Y agrego yo: “siempre con la posibilidad de extender la nómina de los incriminados tomando en cuenta la actividad que desarrollaron al determinar, participar o colaborar de cualquier modo con conocimiento de lo que estaban haciendo”. Claro está que la mera circunstancia de figurar en un directorio o en el staff directivo de una compañía no es suficiente para reprochar penalmente, ya que es preciso verificar la participación real de quienes tienen apariencia directiva (2). Es que la intervención en el hecho punible deberá haber sido en forma “personal”, con responsabilidad individual y no objetiva o de resultado (3). 1.3. Los distintos roles o funciones que puede cumplir un profesional en ciencias económicas. 1. 3.1. Auditor externo de estados contables Conforme se señala en el estudio de las Federaciones vinculadas con la actividad, el auditor externo puede realizar distintos tipos de trabajos sobre estados contables o información contable. Los más habituales son:
1.3.2. La auditoria. Tiene por finalidad 0 sobre si los estados contables presentan razonablemente la situación patrimonial y sus cambios. 1.3.3. La revisión limitada Se trata de un trabajo realizado con un alcance menor que el necesario para emitir una opinión sobre la razonabilidad de los estados contables. Por lo tanto, el auditor no puede emitir opinión y así lo dice en su informe, pero agrega que como resultado de su tarea no han surgido observaciones significativas o en caso contrario indica cuáles han surgido. 1-3.4. La certificación Es un servicio más limitado que la revisión limitada y que la auditoría. La certificación se circunscribe a determinadas situaciones de hecho o comprobaciones especiales. En estos casos, el Contador Público esencialmente coteja la información con los registros contables y/o con otra documentación de respaldo e informa las discrepancias que surgen de ese cotejo. Las certificaciones con fines impositivos, como para solicitar reintegros, están incluidas en este concepto. 1.3.5. Distinción esencial. Aunque en algunas veces en la práctica no es realmente así, es necesario tener en claro que la preparación de la información o estados contables que se auditan es ajena al contador, que sólo desarrolla el trabajo de auditoria o revisión e informar de los resultados que tiene a la vista. 1.4. Normas de auditoría. Precisamente para regular mejor esta actividad, cuyos aspectos técnicos son complejos, se ha ido elaborando un cuerpo normativo que establece la mejor manera de realizar estas tareas profesionales, lo que la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas ha volcado en la Resolución Técnica Nº 7 “Normas de Auditoría” El adecuado conocimiento de la labor de auditoria permite hacer una clara evaluación del informe del auditor, al que no se le puede atribuir lisa y llanamente que con su intervención profesional está dando fe de cada una operaciones, hechos y actos acaecidos en relación con la empresa o contribuyente. Esta sería una labor de imposible cumplimiento material. Las “Normas de Auditoria” se han dictado centrando el objetivo en el servicio de auditoria; no en la revisión limitada y la certificación. En la auditoria se espera que el auditor externo de una opinión (aseveración positiva) imparcial sobre la razonabilidad de los informes o estados contables examinados. Debe verificar si no detecta distorsiones significativas en los informes contables que revisa. Está fuera del alcance de la función del auditor revisar u opinar sobre aspectos que no tengan un efecto significativo sobre los estados contables, como, por ejemplo, la política de distribución de dividendos. El cumplimiento de sus tareas en forma adecuada y de acuerdo con los estándares técnicos más adecuados (las normas de auditoria) le debe permitir al auditor emitir una opinión o abstenerse de emitirla. Dicha opinión se emite sobre la “razonabilidad” de la información contable que examina, preparada de acuerdo con normas contables vigentes o con otro marco normativo, según el caso (a las cuales debe identificar en su informe), y considerada dicha información en su conjunto. Por ello, no debe interpretarse erróneamente que el auditor emite una opinión sobre la “precisión” o “exactitud” de la información contable en su conjunto o sobre una cuenta o grupo de cuentas o transacciones consideradas individualmente. Lo que se requiere es simplemente que la información auditada no tenga distorsiones significativas que podrían haberse evitado en el proceso normal de su preparación o detectado en el proceso normal de su revisión. El auditor, insistimos, dictamina sobre la razonabilidad, y no sobre la exactitud de la información, porque le es normalmente imposible revisar la totalidad de las operaciones, activos, pasivos y resultados. Por otra parte, el esfuerzo que ello demandaría y los costos consiguientes serían excesivos en relación con el objetivo del servicio. Por otra parte, en la práctica nunca se llegaría a tiempo, ya que la auditoria se terminaría mucho tiempo después de haber sido preparados los estados contables, cuando, por inoportuna, ya no tendría suficiente utilidad la información. Ello, sin perjuicio de que el auditor puede emitir opinión sobre lo que está viendo, pero le resulta materialmente imposible asegurar que no haya otras operaciones, activos, pasivos y resultados no informados, lo que sucede muy comúnmente con los contribuyentes evasores, que ponen a disposición del profesional contable únicamente lo que está en blanco. Por eso es que no sólo en la Argentina se han desarrollado pautas, técnicas y metodologías para la mejor y más efectiva realización de los trabajos de auditoria. Asimismo, se debe tener siempre presente que el auditor sólo dictamina sobre el presente conocido, pero la situación puede cambiar radicalmente, y en poco tiempo, por hechos ocurridos con posterioridad o nueva información, de la que él no dispuso. Por ende, la actuación del Auditor debe ser analizada a la fecha de su informe y con la información disponible en aquel momento. Resulta ilustrativo el ejemplo de un banco, cuya situación es considerada muy sólida al emitir el informe de auditoria, puede sufrir una corrida bancaria por un rumor cualquiera y afrontar compromisos imposibles de satisfacer, porque no hay entidad con liquidez para devolver al mismo tiempo todos o siquiera un volumen importante de los depósitos recibidos Entre las recomendaciones impartidas para realizar las tareas de auditoría de acuerdo con las normas vigentes, se destacan:
* Constatar si los elementos y datos utilizados en la preparación de las declaraciones juradas presentadas durante el ejercicio auditado son los que resultan de la información auditada.
, tales como exenciones, desgravaciones, reintegros, recuperos, devoluciones o subsidios, surgen de la aplicación razonable de las d disposiciones legales.
1.5. Qué se espera del auditor. Las tareas señaladas son sólo algunas de las que el auditor debe realizar, correspondiendo al profesional establecer en cada caso cuáles resultan aplicables de acuerdo con las características y circunstancias particulares del auditado. Es fácticamente imposible esperar que el auditor, además de opinar sobre estados contables, garantice la inexistencia de fraude o de simples errores de cualquier magnitud. En cambio, si como resultado de los procedimientos que aplique detecta un fraude o error significativos, su obligación es solicitar a la persona o empresa auditada que ajuste adecuadamente los estados contables y si no lo hace debe reflejar la salvedad correspondiente en su informe sobre dichos estados contables. Pero, como anticipamos mas arriba, un fraude que es prácticamente imposible que el auditor detecte es el montado como un circuito paralelo al habitual de la empresa y sin puntos de contacto en común (distintos clientes, proveedores, depósitos, etc.). 1.6. Facturación inexistente. ¿Puede el auditor detectar documentación, facturas, que corresponda a operaciones inexistentes?. Aún aplicando adecuadamente los procedimientos de auditoria, porque no es posible revisar la totalidad de las operaciones, puede suceder que el auditor no llegue a detectar la falsedad. Es muy difícil si las facturas tienen la apariencia de ser auténticas (en la actualidad, con el número del CUIT se puede saber enseguida cuáles son las facturas autorizadas por la DGI) y si el procedimiento ha sido preparado de forma tal que se registró correctamente que fueron cobradas o pagadas. De todas maneras, por mi experiencia personal en el tema, el auditor deberá tomar en consideración los montos y los rubros de facturación, porque la llamada facturación trucha se advierte más fácilmente cuando se trata de
Por lo tanto, es necesario analizar cada circunstancia en particular para poder llegar a una conclusión. 1.7. Propuesta de ajustes. Si el auditor ha observado que no se cumplen las disposiciones legales en lo que es materia de su competencia deberá analizar si ello puede afectar significativamente los estados contables. Si fuera así, deberá proponer los ajustes que estime pertinentes a fin de que los estados contables expongan la información razonablemente. La no aceptación de su propuesta, como en cualquier otra situación, implicará la evaluación de si corresponde o no que tal circunstancia incida en su informe del auditor. Asimismo puede resultar conveniente el envío de una nota a las máximas autoridades de la empresa o el organismo auditado donde consten las discrepancias observadas y el tratamiento dado. 1.8. El auditor no prepara los estados contables. Es conveniente remarcar un aspecto esencial: el directorio, la gerencia, el contribuyente individual, son responsables por la preparación y emisión de los estados contables. La función del auditor no es llevar a cabo esa tarea material, sino emitir su opinión sobre dichos estados. 2º) La responsabilidad de los profesionales en la ley penal tributaria. La Ley 23.771 –derogada por cuando entró en vigencia la posterior- contenía la mención expresa de ciertos profesionales a los que, en caso de ser declarados culpables, se les podía adicionar la pena de inhabilitación por el doble tiempo de la condena. En cambio, la Ley 24.769 impone similar agravante para determinadas conductas, sin indicar a qué profesionales está aludiendo. A mi juicio, resulta evidente que para la AFIP los primeros que están en la mira son los contadores, a los que se quiere involucrar si la empresa o contribuyente individual para el que trabajan resulta investigado por un delito tributario. Para no ser injustos, habida cuenta que el sólo hecho de resultar imputado en ilícitos que tienen penas elevadas –especialmente previstas para restringir la libertad provisional- puede significar un encarcelamiento que no se borra con una posterior absolución –por todo lo que implica profesional, social y personalmente la pérdida temporaria de la libertad y el escarnio público-, se impone distinguir la actividad profesional acotada, externa, en muchos casos sin posibilidad de conocer la existencia de una conducta defraudatoria al Fisco, del trabajo que ineludiblemente pone en evidencia el compromiso delictivo. Este último supuesto se da, por ejemplo, cuando el contador es el artífice de la contabilidad “trucha” o de la doble contabilidad –la blanca y la negra-, situaciones en las que es materialmente imposible el obrar sin dolo. También puede ocurrir que el organizador resulte un abogado o un escribano, cuando se prestan a la creación de nuevas sociedades para el vaciamiento de las que tienen deudas con el Fisco, quedando en las viejas las cargas sociales e impositivas, conforme lo traté en: “Vaciamiento de empresas y quiebra fraudulenta” (Seminario sobre Defraudaciones y Estafas en el Siglo de la Informática, organizado por la Cámara de Comercio, Industria y Producción el 13-11-2000. Ver en www.orgeira.com.ar , link “Cursos y Conferencias”) 2.1. Art. 13 de la Ley 23.771. “A los funcionarios públicos, escribanos, contadores públicos o apoderados que a sabiendas dictaminen, informen, den fe, autoricen o certifiquen actos jurídicos, balances, cuadros contables o documentación para cometer los delitos previstos en esta ley, se les aplicará, además de la pena que les corresponda por su participación criminal en el hecho, la de inhabilitación por el doble de la condena”. 2.2. Art. 15, inc. a, de la Ley 24.769. “El que a sabiendas: a) Dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídicos, balances, estados contables o documentación para facilitar la comisión de los delitos previstos en esta ley, será pasible, además de las penas correspondientes por su participación criminal en el hecho, la de pena de inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena”2.3. Sujetos activos posibles de la Ley 24.769. A diferencia del régimen anterior (Ley 23.771) ahora no se menciona al sujeto activo al que se impondrá como pena conjunta la inhabilitación especial, por lo que puede ser cualquiera que llevare a cabo alguna de las conductas descriptas, con conocimiento (“a sabiendas”) y para facilitar la comisión de cualquiera de los delitos previstos en la Ley 24.769. Con lo que: la agravante no es sólo para contadores. Pero para que se puede imponer la inhabilitación, es preciso que el infractor tenga algún título habilitante y, además, que la actividad prohibida que se le reproche se haya ejecutado precisamente dentro del marco de su profesión. En consecuencia, la mera circunstancia de que delito haya sido cometido con la participación de un diplomado no alcanza para imponerle la inhabilitación si el ilícito se desarrollo al margen de su membresía (Conf. Jorge Enrique Hadad, “Ley penal tributaria comentada”, 3ª. Edición, Depalma, 1999, pag. 106). 2.3.1. La sola intervención de contadores, escribanos, etc., no autoriza a la imposición de la inhabilitación. Del modo en que se ha legislado, si el profesional imputado de participar en delitos tributarios no ha dictaminado, informado, dado fe, autorizado o certificado actos jurídicos, balances, estados contables o documentación, en caso de condena sólo se le podrá imponer la pena que establezca la Ley 24.769 para cualquier otro infractor, sin que se tome en cuenta su título habilitante, mas allá de la posibilidad de que en la mensuración de la pena el diploma profesional se compute como agravante. 2.3.2. El significado de “a sabiendas”. Aunque para algunos la distinción les resultará excesivamente elemental, preciso es aclarar que hay básicamente dos grandes grupos de delitos: los dolosos y los culposos. En algunos contados casos, cuyo análisis no interesa aquí, la estructura del tipo penal puede ser más compleja, al menos en la interpretación de buena parte de la doctrina. A los delitos culposos (ninguno está en la Ley penal tributaria 24.769), se los reconoce porque la descripción de la conducta contiene referencias tales como imprudencia y negligencia (normalmente hay otros ingredientes), con lo que se descarta que haya existido un resultado previsto y querido. En los delitos culposos, no hay previsión (culpa sin representación) o el resultado previsto fue rechazado (culpa con representación), porque quien resulta imputado lo descartó como posible, pensó que no se produciría o que él lo podría evitar. Para ilustrar sobre los delitos dolosos nos aprovecharemos de las nociones precedentemente informadas. Ante todo, siempre hay previsión del resultado y éste es querido, porque se persigue ese resultado (dolo directo) o se sabe inevitable pero igual se quiere actuar (dolo indirecto). Por último, nos queda la posibilidad de que ante la previsión del resultado, se obre sin seguridad de que se produzca pero con indiferencia: no me importa que ocurra (dolo eventual). Pues bien, cuando la acción descripta en una figura delictiva tiene incorporada una expresión como “a sabiendas”, se está exigiendo un positivo conocimiento y por ende que el autor del delito haya obrado sin duda alguna. Si no ha sabido bien, aunque debiera saber o pudo haber sabido con mayor diligencia, no está obrando “a sabiendas”, no hay intencionalidad y en consecuencia puede ser exonerado de responsabilidad penal. A nuestro juicio, el análisis no sólo debería servir para exculpar en los casos del Art. 15, inc. a, de la Ley 24.769, sino también para no responsabilizar penalmente a contadores, escribanos, abogados, por los delitos de evasión tributaria cuando su intervención profesional ha sido acotada, cuando fueron requeridos para algún asesoramiento o trabajo que, aisladamente considerado, bien podía no conducir a un delito tributario. Y esto es todavía mucho más claro cuando el tratamiento impositivo de una determinada cuestión o negocio se presta a diferentes interpretaciones doctrinales o jurisprudenciales. No puede ser, por ejemplo, que el Tribunal Fiscal tenga un determinado criterio y el juez penal mientras tanto impulse la acción penal contra un asesor impositivo o el contador que intervino en las liquidaciones de impuestos. 2.3.3. La descarga de responsabilidad: “lo hizo el contador”. En los tribunales me ha tocado intervenir en causas seguidas por infracción a la ley penal tributaria en las que el principal responsable de la facturación en negro, de la doble facturación y de la facturación “trucha”, declare en indagatoria: “me lo hizo el contador”, “no entiendo nada de contabilidad”, involucrando de ese modo al contador certificante de sus balances. Por cierto que no alcanza con hacer ese particular descargo, echando sobre las espaldas del contador la responsabilidad por hechos propios. Algunas veces hay, por suerte, elementos de juicio para advertir que se trata de un recurso defensivo innoble, pero quizá corresponda aconsejar a los profesionales que tengan especial cuidado con los clientes excesivamente desprolijos, porque después será difícil sostener que la documentación que les fue exhibida o la que tuvieron a la vista justificaba la intervención que tuvieron.
2.4. El auditor externo. Es este el que con mayor frecuencia podrá ser imputado porque a sabiendas dictamine, informe o certifique balances, estados contables o documentación para cometer algunos de los delitos tributarios. En el Consejo Profesional de Ciencias Económicas, la Comisión de Auditoria del Seminario sobre “La actuación del profesional y el Régimen Penal Tributario y Previsional” (4) estudió los aspectos relativos a las características de la tarea del profesional y consideró que el auditor independiente emite una opinión sobre balances, cuadros contables y documentación en general con instrumentos que han sido preparados y son propiedad de un ente al cual el profesional es ajeno. Adviértase, como ya recalcamos, que los estados contables no poseen la propiedad de ser exactos ni tampoco correctos, sino razonables. Presentan, con razonabilidad, una situación patrimonial a una fecha dada o la evolución de la misma durante un período. La tarea profesional del auditor se realiza con el objeto de obtener evidencia válida y suficiente que le permita respaldar y dar sustento a su informe. El auditor externo no posee el dominio del hecho, salvo casos de doble actividad (como autor del delito tributario e independientemente auditor): y su actuación se concreta normalmente al margen de la ejecución del delito. Para que al investigar delitos tributarios no se caiga en error, se recomienda que al leer el informe o dictamen del auditor se analicen los siguientes elementos: a) Alcance de la tarea realizada: explica la naturaleza del trabajo que realizó y si tuvo alguna limitación para hacerlo. Al decir que efectuó su trabajo “de acuerdo con las normas de auditoría” está informando cuál es el tipo de tareas que realizó. b) Manifestación final: es su opinión sobre los estados contables. c) Información especial: requerida por disposiciones legales. d) La opinión del profesional:
d.1. Favorable sin salvedades d.2. Favorable con salvedades d.3. Adversa d.4. Abstención de opinión
El examen del trabajo del auditor, la observancia de las pautas señaladas, la opinión que emitió y, fundamentalmente, el análisis de la factibilidad que haya podido existir para conocer la verdad, permitirán seguramente establecer si obró “a sabiendas”, o sea dolosamente. 2.5. Síndico societario De acuerdo con la Ley de Sociedades Comerciales, la función puede ser ejercida por Contador o Abogado con título habilitante y domicilio real en el país. Como no es representante ni responsable de la persona jurídica, por su sola actividad de síndico no puede ser autor, sin perjuicio de la responsabilidad que le pudiera corresponder como partícipe del delito tributario. El Síndico es un sujeto a quien se le confía una función de tutela, preponderantemente económica, en beneficio de intereses ajenos: los de los accionistas. Es un funcionario con atribuciones y deberes de “fiscalizador” (5). El ejercicio profesional que implica la Sindicatura Societaria está orientado al denominado “Control de Legalidad” y no al “Control de Mérito o Gestión”. Es decir, controlar la adecuación de las decisiones de los órganos sociales a lo que resulta legalmente admisible, en protección del público, los accionistas o los acreedores. Se ha dicho que los síndicos deberán asumir, frente a los directores que fiscalizan, una función que oscila entre la docencia y la advertencia firme con relación al cumplimiento de las disposiciones de la Ley Penal Tributaria (6). En los autos “GREEN, Eduardo y otros s/Ley 23.771 (7)” se dijo que el control de legalidad, propio de la función de “Síndico”, no puede presumirse válidamente ejercido, así como tampoco el dolo se presume, dependiendo en cambio de los elementos de prueba que puedan aportarse al respecto. Por su parte, la Sala A de la Cámara en lo Penal Económico señaló en los autos “Mazzieri, Carlos y otros s/Ley 23.771” (16/6/1995) que la sola calidad de síndico de la sociedad, aunque es una de las mencionadas en la ley penal tributaria, no resulta por sí misma indicativa de su participación. La función que legalmente le incumbe al síndico es la fiscalización privada de la sociedad. Parece obvio explicar que tanto el síndico como el auditor externo tienen funciones y responsabilidades legales claramente diferenciadas de las correspondientes a los directores y a la gerencia. Ambos opinan sobre los estados contables, siendo válido cuanto dijimos sobre el particular con anterioridad. En la Resolución Técnica n° 15 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, se ha analizado la función del síndico societario, fijando pautas para el desempeño de su función. La magnitud de los actos de fraude o incumplimiento tributario son elementos de juicio de suma importancia para saber si se le puede adjudicar responsabilidad penal al Síndico Societario. No basta la mera omisión de sus tareas (hay síndicos que fueron designados pero que nunca asumieron realmente), porque, como ya se dijo, el Art. 15 de la Ley 24.769 distingue al autor como “el que a sabiendas”.
2.6. Consultor o asesor técnico impositivo o previsional Esta función la desarrollan por lo común los profesionales en ciencias económicas, pero consultor o asesor técnico impositivo puede ser también un abogado. Y no es imposible que se trate de una persona sin título habilitante. La actividad de consultoría o asesoramiento técnico puede consistir en:
El asesor impositivo o previsional, como su nombre lo indica, asesora fiscalmente o previsionalmente. Ello implica dar su parecer sobre determinado tema sobre el cual es consultado. Para poder hacerlo debe tener en cuenta las normas vigentes (leyes, decretos y resoluciones), la doctrina, la jurisprudencia y los pronunciamientos del fisco, arribando a una conclusión sobre temas que pueden resultar opinables (8). En consecuencia y por ser justamente una opinión, es admisible pensar que puede haber opiniones diferentes. Un factor importante a destacar especialmente es el ambiente donde deben desarrollarse estas tareas. No escapa al conocimiento general que la inestabilidad de nuestra normativa fiscal, sujeta a constantes cambios, genera las condiciones necesarias para que existan numerosos aspectos conflictivos que deben ser “resueltos” casi de manera inmediata por los profesionales en su rol de asesores. En general, existe un plazo exiguo antes de la efectiva vigencia de las normas que se sancionan, lo que impide –en la mayoría de los casos- un meditado análisis que exigiría un tiempo prudencial, del que sí dispone el fisco en su actuación, que se desarrolla meses y aún años después de acaecidos los hechos. Esta inestabilidad normativa, por otra parte, hace que tampoco exista una validación jurisprudencial de la mayoría de los hechos, pues cuando el Poder Judicial puede otorgar la recta interpretación de las normas, en muchas ocasiones éstas ya no se encuentran vigentes. En este marco hay una notable inseguridad jurídica que quita previsibilidad al sistema fiscal y donde el profesional actuante debe asesorar según su leal saber y entender. En este contexto asume el compromiso de realizar su tarea sin falsear los datos suministrados por el contribuyente, comprometiendo su dedicación a asesorarlo de la mejor manera técnica posible. Para la realización de su tarea se basa únicamente en la información suministrada por el contribuyente, la que sólo es validada por él a través de pruebas de consistencias basadas en la simple confrontación de los elementos aportados entre sí. Cabe destacar, por otra parte, que a la luz de las implicancias penales tributarias que podrían derivarse para los funcionarios de la sociedad o el organismo, el consultor o asesor técnico debe destacar a dichos funcionarios que el citado régimen prevé pena de prisión para los delitos relacionados con la falsedad de las determinaciones tributarias, lo que obliga a prestar especial cuidado en la obtención y elaboración de los datos suministrados, a efectos de evitar cualquier error que pudiera dar pie a las autoridades fiscales para iniciar el correspondiente proceso penal. Por ello, no son tareas propias del asesor ni la investigación ni la inspección de los datos del obligado. Por otra parte, los datos volcados en las declaraciones juradas son del obligado; el profesional sólo se limitará a reflejarlas. Los asesores tampoco son garantes de los obligados, limitando su tarea a ejercitar los conocimientos propios de su profesión. Para poder asignar responsabilidad penal a los mencionados profesionales, es indispensable la constatación de la participación personal y dolosa en el delito imputado. Otro tema importante es el relacionado con la exhibición de los papeles de trabajo del profesional, en particular del asesor impositivo. Son privados y están regidos por el secreto profesional establecido en los Códigos Penal y de Ética de los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, los que prohíben divulgar asunto alguno sin la autorización expresa de su cliente, estando relevado de esta obligación sólo cuando imprescindiblemente deba exhibirlos para su defensa personal y en la medida en que la información que proporciona sea insustituible. 2.7. Liquidador impositivo Si bien la situación del liquidador impositivo pareciera ser distinta de la del asesor impositivo, no dista de ser un asesoramiento sobre la forma de presentar los datos requeridos por el Organismo Recaudador. Efectúa su labor sobre actos, hechos y metodologías cuantificables. Sin embargo, el profesional liquidador no realiza ninguna tarea de auditoria sobre los datos brindados por el obligado. Solamente recopila la información, sin verificar su integridad ni corrección. La calidad de esa información es responsabilidad del contribuyente. Debe tenerse en cuenta que la actuación del profesional en esta materia puede darse en empresas que confeccionan estados contables sirviendo la contabilidad –y específicamente los estados contables auditados- como base para la liquidación de los impuestos correspondientes. Pero en otros casos puede tratarse de contribuyentes que no llevan tales registraciones, por lo que el acceso a la información que el contador público tenga estará limitada al aporte de documentación que efectúe el sujeto responsable del cumplimiento de la obligación A modo de ejemplo, la asistencia tributaria puede comprender: * Confección de la provisión contable anual del impuesto a las Ganancias y a la Ganancia Mínima Presunta. Contiene la estimación de lo que se debería pagar dentro de los cinco meses posteriores al cierre del ejercicio fiscal, lo que debe figurar en el balance. * Confección de la declaración jurada anual del impuesto a las Ganancias. * Determinación de los anticipos aplicables para el siguiente ejercicio fiscal, en caso de corresponder. * Confección de la declaración jurada anual del impuesto a la Ganancia Mínima Presunta. Determinación de los anticipos aplicables para el siguiente ejercicio fiscal, en caso de corresponder. * Confección de la declaración jurada anual sobre participaciones societarias (R.G. 4120). * Liquidaciones del Impuesto sobre los Bienes Personales en el caso de personas físicas o sobre las participaciones accionarias para el caso de sociedades en general. * Preparación de la declaración jurada anual del impuesto sobre los Ingresos Brutos – Convenio Multilateral (CM05), cuando el contribuyente trabaja en mas de una jurisdicción. Determinación de coeficientes unificados. * Atención de consultas verbales sobre la aplicación práctica de las normas impositivas con relación a la operatoria normal de la Sociedad, referidas a gravámenes nacionales y/o provinciales que no requieran un estudio especial (si requirieran un estudio especial estaría actuando como asesor). Los Liquidadores tampoco son garantes de los obligados, limitándose su tarea a ejercitar los conocimientos propios de su profesión. Para poder asignar responsabilidad penal a los mencionados profesionales, es indispensable la constatación de la participación personal y dolosa en el delito imputado. Por otra parte, es claro advertir que desde el rol de Liquidador no tiene el dominio del hecho. 2.8. Tercerización de servicios (liquidación de remuneraciones, teneduría de libros, prestación de servicios administrativos, etc.) Las funciones del profesional que presta servicios de tercerización, por ejemplo liquidación de sueldos, teneduría de libros o la realización de otras tareas administrativas por cuenta del cliente, son similares a las del liquidador impositivo. Por lo tanto, le son aplicables las mismas conclusiones. 2.9. Responsabilidad por omisión de denuncia. Como bien señala Marcos Jaureguiberry en el Suplemento de Derecho Tributario de “elDial.com” del 25/6/04, el contador público nacional actuando en sus distintos roles, ya sea como asesor impositivo, liquidador, auditor externo o síndico societario, no tiene la calidad de funcionario público a la que se refiere el Art. 77 del C. Penal. Por ende, no se encuentra obligado a denunciar los ilícitos de la normativa penal tributaria o de otro delito. En efecto, sólo los funcionarios públicos tienen esa obligación y su incumplimiento los convierte en autores de encubrimiento personal. Según reza el Art. 177, inciso 1º, del Código de Procedimientos en lo Penal de la Nación, “Tendrán la obligación de denunciar los delitos perseguibles de oficio: 1) Los funcionarios o empleados públicos que los conozcan en el ejercicio de sus funciones”. Y de acuerdo a lo establecido en el Art. 277, inc. 1, apartado d, del Código Penal, se castiga al que “No denunciare la perpetración de un delito o no indivualizare al autor o partícipe de un delito ya conocido, cuando estuviere obligado a promover la persecución penal de un delito de esa índole”. 2.10. Escribanos y abogados. Los escribanos en muchos casos aparecen llevando a cabo actos profesionales aislados, acotados, que normalmente no les permiten conocer la existencia de maniobras delictivas. Certificar firmas de personas reales, aunque terminen siendo socios truchos, no debería justificar, sin más, una incriminación penal. En esas condiciones, no serían penalmente responsables, por ejemplo, de una certificación de un acto jurídico para cometer un delito, salvo, claro está, que obraren a sabiendas (Conf. Jorge Enrique Hadad, “Ley penal tributaria comentada”, 3ª. Edición, Depalma, 1999, pag. 106). Igual es a mi juicio la situación de los abogados, aunque algunas veces al acceder a directorios de sociedades anónimas o hacer el figurar como apoderados se colocan más cerca de un problema penal. En el Juzgado en lo Penal Económico nº 1 de la Capital Federal se ventiló un caso relacionado con la venta de un importante predio para la instalación del complejo comercial “Village Recoleta”. La compañía propietaria del inmueble no cedió directamente el dominio a la empresa compradora, sino que se firmó una primera escritura por un monto menor, donde los compradores eran personas físicas, y una segunda escritura de venta. La AFIP entendió que se trataba de una maniobra para disminuir el monto imponible del Impuesto a las Ganancias. En las dos escrituras –que se labraron con el mismo protocolo y sin sucesión de continuidad- intervino obviamente el mismo escribano. Como, según se sostiene, no ha podido desconocer la incidencia fiscal de la doble escrituración, se le imputó participación en la evasión agravada por el monto del Art. 2 de la Ley 24.769 y se decretó en principio su prisión preventiva. Más tarde, como los estudios periciales contables pusieron seriamente en duda o enervaron el perjuicio fiscal -que de existir sería sensiblemente inferior-, cuestión que todavía se discute, el escribano recuperó la libertad por excarcelación, sin perjuicio de la prosecución de la causa, que lleva el nº 1068/01 de la Secretaría nº 2. Por la sociedad anónima compradora tomaron intervención dos prestigiosos abogados, que suscribieron como apoderados la escritura de compra del inmueble. Se les atribuyó el haber conocido necesariamente el facilitar el fraude fiscal; la Cámara en lo Penal Económico revocó el procesamiento de los letrados por considerar que no estaba probada su participación delictiva. Este caso mueve a pensar en el peligro que entraña hoy día, no sólo para los particulares o empresas intervinientes, sino también para abogados y escribanos, entre otros, el uso de procedimientos elusivos de impuestos o que así puedan ser interpretados, tales como la escrituración de compraventa de propiedades por un precio menor al real de mercado. Pero estos peligros no deberían existir para aquellos que no son contratantes, porque les es casi siempre imposible saber cuál es la razón del menor precio; se pueden dar diferentes circunstancias; entre ellas, la donación encubierta. 3º) Situación de los dependientes sin firma ni cargo societario.La sola circunstancia de no poner el “gancho”, como se suele decir, o de no figurar en el staff de la compañía, no resultan decisivas a la hora de rendir cuentas frente a la justicia penal tributaria, porque la mayor parte de las acciones delictivas previstas en la Ley 24.769 no requieren condiciones o calidades personales particulares. Aunque los obligados –y principales responsables- sean el contribuyente particular o las personas que ejerzan la representación de la persona jurídica, los empleados pueden ser reputados partícipes en la comisión de delitos tributarios si se prueba que tuvieron intervención dolosa en las maniobras de fraude al Fisco. Nos referimos específicamente a las figuras de evasión, porque difícilmente se los podrá incriminar en los ilícitos donde el comportamiento típico es omisivo, como sucede en los casos de los Arts. 6 y 9. La opinión de Vicente Oscar Díaz. En la Revista Doctrina Tributaria de agosto de 2004 (nº 293) encontramos un muy interesante artículo de este prestigioso profesor y analista de temas jurídico contables, titulado “El profesional del ámbito tributario y sus consecuencias penales”. La circunstancia de haber accedido a esta información después de preparar mi estudio del tema, impide que las consideraciones de Vicente Oscar Diaz aparezcan intercaladas en el trabajo. Pero no podía dejar de mencionarlo porque contiene muy agudas observaciones e interpretaciones de la realidad en que se manejan los profesionales que actúan en el campo tributario. Entre ellas, destaco, sin seguir el orden establecido en el artículo de Díaz la posibilidad de: a) un autor principal que no domine a la perfección el hecho tributario, mientras el asesor muestra un accionar dominante de dicha situación...el asesor como “factotum” del fraude fiscal (pag.729). b) El mero conocimiento en el objeto de la conspiración o en sus propósitos por parte del profesional sin un acuerdo de cooperación en el objeto de la conspiración determina que el asesor no es parte de dicha confederación (pag. 728), que yo llamaría “confabulación” para mayor claridad. Por supuesto que estas líneas de pensamiento deben ser confrontadas en cada caso en particular con las circunstancias particulares que rodean el hecho punible objeto de investigación. 1) Si bien las instrucciones internas de la A.F.I.P no son fuente de derecho, condicionan el accionar de los funcionarios fiscales encargados de llevar a cabo los procedimientos de verificación a los contribuyentes y responsables tributarios. 2) Cfr. “Navarro, Carlos s/denuncia ley 23.771” - Cámara Federal de San Martín - Sala I - 27/6/1995. 3) Carlos A. Chiara Díaz y Carlos M. Folco “Ley Penal Tributaria y Previsional 24.769” - Rubinzal -Culzoni Editores - pag. 301. 4) Consejo Profesional en Ciencias Económicas de la Capital Federal 28 al 30 de junio de 1990. 5) Carlos Alberto Ghersi “Responsabilidad Profesional” - Editorial Astrea - pag.104. 6) Comisión de Sindicatura Societaria del Seminario sobre “La actuación profesional y el Régimen Penal Tributario y Previsional” - Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal - 28 al 30 de junio de 1990 7) Teresa Gómez “La responsabilidad del Síndico en la Ley Penal Tributaria” - Periódico Económico Tributario 8) Horacio Gabriel Hermida “Responsabilidades legales de los directivos y profesionales que deben ser permanentemente analizadas” - Conferencia dictada en el Institute for International Research S.A. 22 al 24 de abril de 1996.
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